ミャンマーの印紙税④（第11回）
事例をとうしてみたミャンマー印紙税の特徴
事例１、2を通じ、極めて断片的ではありますが、具体例を通してミャンマー印紙税の規定ぶりを簡単に見てきました。極限られた範囲での確認しかできませんでしたが、以下の主要項目に関し、ミャンマー印紙税法の特徴のようなものもあるかもしれませんので、日本の印紙税の取扱いも念頭におきながら、簡単に一部を整理しました。ご参考にしていただければと思います。
課税文書（課税物件表）
課税範囲
納税義務者
１．印紙税の性格・位置づけ（ミャンマーと日本）
ミャンマーの印紙税については、従来からその課税目的は、課税文書に対し法的効果を付与することにあり、貼付がないと裁判所等で契約書の効力を主張できないと言われております。
これに関し、日本などでは印紙税を貼って納税するのは、印紙税だけでなく登録免許税も印紙を貼って納税できます。またインドの場合は、不動産の所有権登記には、譲渡証書の登記も必要で、登記しないと証書には訴訟における証拠能力がないとされ、またこの譲渡証書の登記にあたっては、不動産価格に対し印紙税と登録免許税が同時に課税されるようです。そうしますと印紙税と登録免許税とは、本来別個の税目と整理することも可能であり、ミャンマー印紙税については税体系の中での位置づけや性格、導入目的を明確にする必要があろうかと思います。
一方、日本の印紙税ですが、取引によって生じる経済的利益に税源を求めようとするのであって、経済取引自体ではなく、取引に伴って作成される特定の文書に課税するもの、と解説されております。実際に、その課税物件を確認してみますと、1号文書の不動産等の譲渡契約書に始まり、20の課税文書が掲げられております。そして税額は定額を基本としながらも、より担税力があると認められる文書は、記載金額が大きくなるに従い課税額も増加する仕組みです。
２．課税物件表の比較
印紙税は、特定の文書のみに課税されますので、課税物件表に掲げられた文書に該当するか否かの判定が、最も重要です。
（１） まずミャンマーの課税物件表の場合、1号文書のACKNOWLEDGMENTに始まり、65号文書のWARRANT FOR GOODSまで65の課税文書に分類され、数が多いです。ただ、課税物件表自体が極めて古く、今では課税文書として掲げる必要性の乏しいものや、逆に頻繁に使用される重要な契約書が欠けていたりするため、課税文書自体を一定の課税方針のもと、時代に即した形に整理する必要があります。
（２）また課税文書ですが、事例2で見ましたように、例えば資産の譲渡に関する契約書などは、複数の課税文書にまたがって規定されており、区分根拠、適用の優先順位、対象資産の範囲等が大変わかりづらくなっている面もあろうかと思います。
（３）それから課税物件表ですが「・・・・その他これに準じた契約」とか「別途定めのない契約」といった表現が使用されている文書もあります。しかしこうした表現は、その課税文書の帰属を大変あいまいにする可能性もあり、あまり好ましくない規定の仕方かもしれません。
（４）最後に65ある課税文書ですが、いったいどういう順番でどのように整理されているのか、課税物件がバラバラで物件表の全体像がよく見えません。今日の信用経済を支える債権関係文書の整理が遅れ、むしろ抵当権や質権といった物権関係文書が詳細に規定されているようにも見えます。
では日本の課税物件表はどうなっているのか、参考のため対比しておきます。
① 1号の不動産等の譲渡契約書に始まり、最後は20号の判取帳と、課税文書の数はミャンマーの3分の１以下です。
② 1号～20号の課税文書が並んでいる順番ですが、
まず初めに担税力のある主要な契約を5分類（特定の資産の譲渡契約、賃借権の設定・譲渡契約、消費貸借契約、運送契約、請負契約の5つ）に限定し、各契約の対象資産等を個別に定義しながら、契約金額に応じ印紙税が増加する仕組みとし（担税力のある文書）、最初に掲名しております。
その次の課税文書は、定率ですが比較的に高額な印紙税が課される文書（１通4万円）がきて、その後は安い印紙税の文書（200円等）といった順で構成されております。
大まかに言いますと、担税力のある重要な契約書が初めに来て、その課税文書の内容、対象資産範囲、負担税額が明確にされ、納税額が少ない文書が後の方で列挙されております。「・・・・その他これに準じた契約」とか「別途定めのない契約」といった表現も全く見当たりません。
日本の課税物件表は大変シンプルで、税に求められる応能原則（支払い能力のあるものがより多く負担）の考え方が、課税文書の順番等にも反映されているようにも思えます。
３．課税範囲の比較
（１）国外で作成された文書に対する取扱い
既に事例１、２でも記載の通り、外国法人との間で契約書が交わされた際、その契約書がどちらの国で作成されたかが重要となってきます。
この点ミャンマーでは、その契約書が外国で作成・成立したものであっても、その契約書で規定された権利行使がミャンマーで行われた場合などは、印紙税が課税されます。
つまり国外で作成された契約書であっても、その内容がミャンマーとの物理的なかかわりがあるとき（ミャンマー国内の資産の売買や国内での役務提供等）は、その限りでミャンマー印紙税の課税対象とする考え方です。
これに対し日本の印紙税ですが、契約書がいつどこで作成されたかを重視します。そして国外で作成・成立した契約書は、法施行地外で作成された契約書として、日本の印紙税は課税されないとするものです。契約書の内容が日本国内にある資産の売買や日本での作業を定めるものであっても、日本の印紙税は課税されません。
（２）消滅に関する文書の取り扱い
事例では、金銭消費貸借契約と固定資産の売買契約を例に取り上げましたが、実際上あまり例はないかもしれませんが、「金銭消費貸借契約の消滅契約」とか「固定資産の売買契約の消滅契約」も一応考えられます。
これに関しミャンマー印紙税法では、その課税文書（instruments）について定義規定を置いております。その中で注意すべきは、extinguish(消滅する)を定める文書も課税文書に含まれると明示している点です。つまり権利義務の創設、移転のみならず、「消滅」させるような契約書も課税文書とされております。
これに対し日本の印紙税は、取引によって生じる経済的利益に税源を求め、特定の文書に課税する趣旨から、課税対象となる文書は、契約の成立、変更、補充等の事実を証明する文書とされ、取引を消滅させる文書は含まないとされております。おそらく取引を消滅させる文書には、経済的利益したがって担税力は期待できないとする考え方かと思います。
４． 同じ課税文書が2通作成された場合の取扱い
この問題は、ある文書が課税文書に該当する場合、印紙税の納税義務は誰になるのか、また連帯納税義務はあるのかという問題にも関係してきます。
ミャンマーでは、ミャンマー法人どうしが同じ内容の不動産売買契書を2通作成したような場合、契約当事者のどちらか一方に印紙税の負担義務があるとされております。このため、例えば売主と買主が同じ文書を2通作成したとしても、印紙税を負担する者は、課税文書の内容又は法令に規定に応じ、契約当事者のどちらか一方（例えば買主）となります。もちろん正確には、納税義務のない相手方の契約書にも100チャット等大変少額の印紙税は課税されます。
これに対し日本の印紙税ですが、同一内容の課税文書を2通、3通と作ったとしても、それが課税文書に該当する限り、作成文書のすべてに同一の課税が行われ、契約当事者の数の分だけ、課税され、同時に納税義務及び連帯納税義務が生じる点です。これは印紙税の課税根拠が、経済取引が行われた場合、その事実を証するために作成される文書に課税されますので（文書税）、文書が何通作成されようが、その各々原本が証明力を有する以上は、同様に課税し、納税すべきであるとする考え方かと思います。この結果、同時に契約作成者には連帯納税義務もでてきます。
そうしますと例えば、ミャンマー法人（買主）と日本法人（売主）との間で売買契約を締結する際、その契約書が日本の課税文書に該当し、かつ日本で成立した以上、その2通の契約書原本に対し、日本は印紙税の課税権を有し、買主及び売主の両者が納税義務者となります。買主たるミャンマー法人が保管する契約書にも日本の印紙税の貼付が必要となりますが、買主は貼付できませんので、日本法人が契約書に最終サインをしてミャンマーへ送付する際、買主分の契約書にも代わって日本の印紙税を貼付し、契約書を返送しなければなりません（日本法人の連帯納税義務）。
逆にミャンマーの印紙税法の場合ですが、外国法人との間で同じ契約書が2通作成されても、どちらか一方の負担でよいことになります。この時ミャンマーで課税されることになっても（国内作成又は外国作成でも課税要件を満たす場合）、それだけでは課税されず、外国法人が納税義務者と認定される必要があります。では、契約の内容又は法の規定等により外国法人が納税義務者に該当しない場合は、納税義務はなく、いずれの当事者にも課税されなくなるのでしょうか。それとも、一方の当事者に課税できない場合は、当然のことながら他方が代わって税負担をしなければならないのでしょうか。その意味で、契約作成者単独の納税義務と他方の当事者に対する連帯納税義務という考え方もなくてはならないのでしょうか。国内でのミャンマー法人間の契約でしたらどちらか一方の納税は確保されるかと思いますが、外国法人が絡んできますと、更に納税義務者の判定といった問題が出てきてしまいますように考えます。
しかしこのことは印紙税に限ったことではなく、法人税でも同様です。外国法人のミャンマーでの事業活動に対するミャンマーでの所得課税を考える際、外国法人に対するPE（恒久的施設）課税等の調整規定が国内法でも必要となってきます。今後、印紙税の性格を明らかにすると同時に、国をまたがる場合の印紙税の納税義務に関しても、規定を整理する必要があるように考えます。